前言

破產清算和破產重整過程中，稅務問題已成為重要事項，稅務師也越來越多的參與到破產管理人工作中，2020年10月30日，江蘇省高級人民法院和國家稅務總局江蘇省稅務局日前聯合發布了《關于做好企業破產處置涉稅事項辦理優化營商環境的實施意見》（蘇高法〔2020〕224號文，以下簡稱“實施意見”），對江蘇破產案件中的稅務問題進行了明確，在稅務師事務所步入破產管理人行業的趨勢之下，本文針對破產案件中的一些涉稅問題做出相關思考，供行業同仁探討。

思考一：企業破產程序中，稅務機關未按時申報債權，如何處置？

在《實施意見》中，要求稅務機關按規定申報債權，“未在債權申報期內申報的，可以在破產財產最后分配前補充申報。”在我們參與辦理的破產案件中，就遇到了稅務機關未按公示公告的期限申報債權的情況。在與稅務機關溝通過程中，稅務機關認為“稅收債權是破產企業欠國家的錢，均有據可查，法院很容易查明這部分債權，所以稅務機關的申報只是程序性的處理，對于時間的節點先后并無影響。”

除了稅收債權之外，其他普通債權大部分也有據可查的，人民法院既然設置申報制度，就是為了一視同仁由管理人起到統計和甄別的作用，來確認這個“有據可查”，稅收債權是影響破產程序順利進行的重要一環，特別是破產重整案件，因為稅收債權通常金額大，債權比例高，可能直接影響到重整計劃如何確定，能否通過。

破產法不保護怠于行使權利的人，國家的債權也不例外，不能搞特權。但如果出現了這種情況，溝通不暢容易產生對抗，而稅務主管部門的強勢地位很可能影響整體案件進展。在破產財產最后分配前，在法院裁定破產財產分配的債權人會議方案通過的裁定之后，稅務主管部門能否進行補充申報呢？對于這個問題，我們認為可以申報，但是應當在已經通過的方案履行完畢之后參與二次分配，并不享有優先權。因為稅款債權本身是優先債權，屬于對破產（或重整）方案的重大影響，未按時申報的責任人并非管理人或其他債權人，法院裁定通過的破產（或重整）方案受法律保護，影響到其他債權人的利益，是剛性履行的，應當和財產的分配一致。除非法院批準重新召開債權人會議，否則就應當嚴格履行。

這里值得一提的是，即使重新召開債權人會議，討論和投票表決的是稅款加入以后的新方案，如果不通過，之前已經裁定通過的方案依然有效，而不是說法院批準重新召開之前的裁定方案就無效了。

因此本人認為：稅務主管部門有義務按照法院規定的時間申報債權，否則即使可以補充申報，如法院已經對于破產（或重整）方案作出裁定，應當在方案履行完畢之后參與二次分配。如因此造成稅款損失，稅務主管部門的申報人員可能面臨瀆職的風險。

綜上所述，稅務師事務所作為破產管理人時，建議在公告之余主動與破產企業所在區的稅務主管部門進行聯絡和告知，提醒他們按時申報債權，保護國家的稅款安全是稅務師的重要職責。

思考二：稅收債權優先性的探討

根據《企業破產法》第一百一十三條規定，破產財產在優先清償破產費用和共益債務后的清償順序為：(一)職工工資等職工債權；(二)社保費和欠稅；(三)普通破產債權。

《稅收征收管理法》第四十五條：稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。稅款優先于無擔保債權，這個是基本確認的，但稅款和有擔保債權的優先級，稅款滯納金問題往往容易形成爭議焦點。

普遍的觀點認為稅款和有擔保債權之間的優先級并不成為一個爭議，因為破產法第一百一十三條壓根沒提到有擔保債權，有擔保債權就不屬于破產財產的范圍，應先于破產費用和共益債務清償。

本人認為，這個觀點存在瑕疵。根據《稅收征收管理法》，可以看出稅款與有擔保債權優先級并無先后，而是以發生時間確認哪個更為優先。《破產法》第三十七條規定，人民法院受理破產申請后，管理人可以通過清償債務或者提供為債權人接受的擔保，取回質物、留置物。那么在實際操作中就可能出現如下情況：管理人為了取回質物、留置物先清償了這部分債務，這種情況下稅務主管部門并不能切實行使優先權，從這種操作角度而言，擔保債權還是優先于稅收，或者說獨立于稅收債權。

思考三：稅收滯納金屬于何種債權？

《稅收征管法》和《破產法》都沒有明確表述稅款滯納金的優先性問題。而《實施意見》中明確為按普通債權申報。“企業所欠稅款、滯納金、因特別納稅調整產生的利息以及由稅務機關征收的社會保險費、非稅收入，稅務機關按照企業破產法相關規定進行申報。其中，企業所欠的滯納金、因特別納稅調整產生的利息、由稅務機關征收的非稅收入按照普通破產債權申報。”

按照國家稅務總局的相關文件，滯納金和稅款是作為同一件事情對待的，具有同等優先權。如《國家稅務總局關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》（國稅函[2008]1084號）規定，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理；

在破產情形下，最高法院并不認同稅務總局的觀點。甚至多次出現法院駁回稅務局請求的判決，這些判決看似解決了爭議，但是實則加深了行政行為的不確定性，法院需要不斷用司法解釋來糾正依據行政法規做出的行政行為，并不是一個健康的表現，但是由此可以看出，就滯納金這一具體事項來看，在破產過程中并不享有優先權。

結語

越來越多的稅務實操和稅務籌劃要素進入破產領域，這正是為稅務師事務所和稅務師們進軍破產界形成的利好，在最新的江蘇省高級法院和國家稅務總局江蘇省稅務局聯合下發《實施意見》中，甚至首次出現了對于稅務特殊重組的明確表述

未來已來，時機已到，稅務師事務所在破產管理人的領域中具備獨特的專業特點和技術優勢，作為從業者，我們更應當先行一步，未雨綢繆，充分發揮我們的優勢，我相信必將是行業發展的一個閃光點。

作者：中匯江蘇稅務師事務所合伙人  郭欣

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